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国際税務の概要

海外進出時の国際税務

日本の企業が海外進出を行う際には、進出国の税制とともに、国際税務の問題を検討しておく必要があります。国際税務(国際課税)とは、一般的には、国境を超える経済活動に対する課税をいいます。その役割は、(1)国際的な二重課税の回避、(2)国家間の課税権の適正な配分、(3)経済活動の活性化などにあります。

 

国際税務に関しては、「国際租税法」のような包括的な税法は存在せず、所得税法、法人税法、租税特別措置法などの国内税法の中にその規定が定められています。また、日本と多くの外国との間では、国際的な課税権の配分などを目的として、租税条約が締結されています。

 

日本においては、国際税務に関する代表的なものとして、税法の中に以下の制度が導入されています。

 

【国家間の課税権の適正な配分を定めたもの】

・非居住者・外国法人に対する課税

・外国子会社合算税制(タックス・ヘイブン対策税制)

・移転価格税制

・過小資本税制

・過大支払利子税制

・国外転出時課税制度

・国境を越えた役務提供に対する消費税の課税の見直し

 

【国際的な二重課税の排除を定めたもの】

・外国税額控除制度

・外国子会社配当益金不算入制度

 

【国際的な租税情報の提出のためのもの】

・国外送金等調書制度

・国外証券移管等調書制度

・国外財産調書制度

 

企業の海外進出に伴い、従業員を海外に派遣する場合には、個人所得課税が国際税務に係る重要な問題となります(海外派遣社員の課税)。とくに、ストックオプション制度を採用している場合には、課税のタイミングが各国ごとに異なる可能性があるので、海外派遣に先立って事前の検討が必要です。

企業が国内外に複数の関連会社を有することになる場合は、日本、海外のグループ法人税制連結納税制度は要検討事項となります。さらに、近年では、国際取引に関して、日本の税務当局が消費税についても注視していますので留意して下さい。

また、海外関連会社との取引や海外関連会社同士の取引が増加するにつれ、その取引価格(移転価格)に関して国税当局の税務調査を受ける可能性が増大します。移転価格の調査では、追徴税額や罰金を多額に課せられることが少なくありません。近年では、大企業だけでなく、中堅企業の調査も増加していますので、事前の対策が必要です。

なお、国際税務においては、権利救済手続や相互協議といった納税者の権利を救済する制度がありますので、確認する必要があります(国際税務行政と権利救済)。

以上のように、海外進出にあたっては、国際税務(国際課税)の制度を理解し、二重課税や多額の追徴税を負うことのないようにタックス・プランニングをすることが求められます。

 

移転価格税制

【移転価格税制とは】

移転価格税制は、「あるべき移転価格で海外子会社と取引をすることを求める税制」ということができます。あるべき移転価格とは、親会社と海外子会社が、共に適正な利益を確保できる、親会社と海外子会社間の取引価格をいいます。税法ではこれを独立企業間価格と呼んでいます。

 

ここで、日本の親会社Xが海外子会社Yに販売する製品Aの価格を、通常の価格が100万円であるにもかかわらず50万円に設定したと仮定します。このとき、日本の親会社Xの利益は通常より50万円少なくなります。移転価格の税務調査が入った場合、日本の税務当局は、50万円の所得が日本から海外に移ったものと考えます。そして、独立企業間価格である通常の価格100万円で製品Aが販売されたものとみなし、差額の50万円を所得に加えて、追徴税を課す恐れがあるのです。

 

この時、日本の親会社Xが所得を上記のように増額修正されたとしても、海外の税法上、子会社Y の所得を対応的に減額することはできません。よって、同じ所得に対し、日本と海外で二重課税が生じてしまいます。反対に、上記の例で、通常の価格100万円を150万円に価格設定したとすれば、海外子会社の所得が減少しますので、海外で追徴税を課される可能性が発生します。これが、海外ビジネスを展開する上での移転価格リスクです。

 

 【独立企業間価格の算定方法】

日本の税法上、独立企業間価格については、① 独立価格比準法(CUP法)、② 再販売価格基準法(RP法)、③ 原価基準法(CP法)、④ ①~③までの方法(基本三法)に準ずる方法、⑤ 利益分割法(PS法)、⑥ 取引単位営業利益法などの算定方法の定めがあります。

 

独立企業間価格は、海外子会社等との間の国外関連取引の内容及び当該取引における当事者が果たす機能その他の事情を勘案して、独立企業原則に一致した「最も適切な方法」を選定する必要があります。

 

【移転価格文書とは】 

(平成28年度改正:国別報告事項、マスターファイル、ローカルファイル

移転価格に係る税務調査において、税務当局に対抗するには、納税者は海外子会社との取引価格が上記の算定方法に基づき算出された独立企業間価格であることを証明する必要があります。その根拠を示すために準備する文書が移転価格文書です。

 

日本では、平成28年度の税制改正において、原則として、3つの移転価格文書(国別報告事項、マスターファイル、ローカルファイル)の提出、または、作成・保存が義務化されました。このうち、国別報告事項とマスターファイルは、平成28年4月1日以後に開始する会計年度において、直前会計年度の連結総収入金額が1,000億円以上の多国籍企業グループに提出義務が課されています。

 

一方、ローカルファイルは、平成29年(2017年)4月1日以後に開始する会計年度における海外子会社等との前期の取引金額(受払合計)が50億円以上(無形資産取引の場合は3億円以上)の場合、確定申告書の提出期限までに作成し(同時文書化義務)、原則として、7年間保存する義務があります。

 

ただし、当該同時文書化義務が免除されている場合でも、税務調査等で要請があった場合に60日以内に提出しなければ、国税当局は推定課税及び同業者調査を行うことができることに注意して下さい。

 

ここで、推定課税とは、税務当局が質問権等で類似の取引を行う第3者から入手した情報に基づき行う課税です。企業が、このような推定課税を避けるためには、ローカルファイルの作成・保存が必要なのです。

 

ASEAN諸国の移転価格税制】

ところで、ASEAN諸国をはじめ、多くの新興国・途上国においても、この10年余りの間に次々と移転価格税制が導入されています。したがって、海外子会社の側からみた移転価格リスクも考慮することが不可欠です。

 

ASEAN諸国のうち、2014年現在移転価格税制を採用しているのは、インドネシア、シンガポール、タイ、フィリピン、ベトナム、マレーシア、未採用の国は、カンボジア、

ブルネイ、ミャンマー、ラオスです。未採用の国であっても、あるべき移転価格を考慮する必要があります。なぜなら、それらの国では、所得の国外移転に関して税務当局に課税する裁量を与えているからです。

 

なお、移転価格に関して、日本の税制上、所得の更正処分等を受けた場合には、納税者の権利を救済する制度が設けられています(国際税務行政と権利救済参照)。

 

 以上

 

過小資本税制

 海外に子会社を設立する場合、日本の親会社が用意した資金を全額出資とする方法と、一部を貸付金とする方法が考えられます。日本の親会社側から見ると、投下した資本は、出資の場合は配当として、貸付の場合は利息として回収することができます。配当は課税後の利益から行うので、子会社が赤字の場合は投下資本を回収できませんが、貸付の場合は、子会社が赤字でも資本を回収していくことができます。

海外子会社側から見ると、出資を受けた場合は配当の支払いを、借入をした場合は利息の支払いを行うことになります。この時、配当の支払いは課税後の利益から行うので損金(税務上の費用)にはできませんが、利息の支払いは損金とすることが可能です。

ここで、親会社が、意図的に出資の額を減らし、子会社の借入金の額を増やせば、海外子会社の損金が増え、所得が減少するので、税金額を減らすことができます。これが過少資本(Thin Capitalization)問題です。

このような借入金の割合を無制限に増やすことを防ぐ税務上の措置が、過少資本税制です。過少資本税制は、各国で異なりますが、一般には、許容される資本金と借入金の比率を設定し、借入金が過剰な場合、その過剰な借入金額に対する利息を損金として認めない等の措置がとられています。

なお、海外子会社が、親会社から直接借りるのではなく、親会社の保証により第三者から借入を行う場合にも、親会社からの借入金とみなし、支払利息を損金とは認めない国もありますので注意が必要です。

 

子会社の資本と借入金の割合を決定する場合には、グループ全体の国際税務戦略(タックス・プランニング)の見地から、各国の実効税率等も考慮に入れる必要があります。たとえば、進出国の法人実効税率が日本のそれよりも低い場合は、海外子会社の借入割合を可能な限り減らし、支払利息の金額を少なくして子会社の所得を増やす(親会社の所得を減らす)ことで、グループ全体の税金コストを減らすことができます。

以上から、海外進出にあたっては、日本と進出国の国際税務をよく検討し、グループ全体の税金コストの最少化も念頭におきながらビジネス・プランを策定することが望まれます。

 

 

海外派遣社員の給与課税

企業の海外進出にともない、従業員を現地に出向させたり、出張させたりする場合には、その給与課税の検討が必要となります。

日本の税法上、海外派遣社員は、その出向予定期間が1年以上になる場合、出国時より非居住者として扱われます。非居住者は、日本では、給与所得のうち、国内における勤務に係る部分のみ、国内源泉所得として課税されます。よって、海外勤務に基づき支払われる給与等については、原則、日本では課税されません。一方、勤務地国において課税を受けることになります。

また、現地法人等での給与水準が低いために給与の補填を行う、いわゆる、「留守宅手当」が日本の企業より国内で支払われた場合、日本では課税されず、源泉徴収の必要がありません。この手当については、勤務地国で課税されますので注意して下さい(勤務地国課税の原則)。

次に、原則として、従業員の出向予定期間が1年未満の場合は、日本の税法上、居住者として扱われます。日本人居住者は、原則、全世界所得について課税されますので、海外勤務に基づき支払われる給与も日本で課税を受けます。

この時、所得源泉は海外勤務地国にありますので、当該外国においても課税され、二重課税が発生します。しかし、租税条約に、短期滞在者免税の規定があり、以下のような一定の基準を満たせば、当該外国での課税は免除されます。

(1)183日基準:従業員の滞在期間が、183日を超えないこと(注:日数計算方法は、租税条約により異なります)。

(2)支払地基準:従業員の給与が、当該勤務地国の居住者によって支払われていないこと。

(3)恒久的施設(PE)負担基準:従業員の給与について、当該勤務地国に保有する恒久的施設(cf.日本の企業の当該勤務地国に保有する支店等)によって負担されていないこと。

出向予定期間が1年以上になる従業員の給与については、その手取額の保証、社会保険や手当をどうするか等、海外給与体系を作り上げるのに時間がかかります。また、勤務地国の個人所得税制を把握し、場合によっては、当該外国での税務申告について現地の税務専門家を手配することも必要と思われます。

なお、日本で役員の資格を持つものが、海外で勤務する場合、役員の資格で取得する役員報酬等については、役務提供地に係らず、日本で課税を受けます。また、当該役員が海外勤務地国の居住者に該当する場合、その役員報酬等は当該海外勤務地国でも課税されます。二重課税部分については、海外勤務地国での外国税額控除の適用可能性を確認することが必要です。

租税条約 1 (概要)

海外ビジネスに係る課税関係については、日本と相手国の国内法だけでなく、日本と相手国との間の租税条約を検討する必要があります。

租税条約とは、「国と国との間で結ばれる租税に関する合意」を言います。租税とは具体的には所得税、法人税などです。租税条約の目的には、主に、二重課税の排除、両国間での情報交換があります。日本は2011年6月末現在、48の租税条約を結んでおり、59か国との間で適用されています。アセアン諸国10か国については、インドネシア、シンガポール、タイ、フィリピン、ブルネイ、ベトナム、マレーシアの7か国との間には租税条約がありますが、カンボジア、ラオス、ミャンマーの3か国とは条約を締結していません。

日本では、租税条約は国内税法に優先します。ただし、その主目的はあくまで二重課税の排除ですので、国内税法に課税の規定がなければ、租税条約に規定があっても課税関係は生じません。すなわち、租税条約は相手国での税負担を軽くすることはあっても、重くすることはないのです。

租税条約上、二重課税を調整する規定としては、源泉地国(所得が生ずる国)の課税できる所得の範囲を確定するものや、発生した二重課税を排除するものなどがあります。前者の例として、投資所得(配当、利子、使用料)の税率の上限(制限税率)を設定した規定(投資所得の制限税率)や、短期滞在者免税の規定があります。また、後者の例としては外国税額控除に関する規定があげられます。

なお、進出先国と日本との間に租税条約が締結されていても自動的にその恩典が受けられるわけではありません。租税条約の適用を受けて進出先国での課税を減免してもらいたい場合には、原則、届出書(書式は国によって異なる)を進出先国の税務当局又は源泉徴収義務者に提出することが求められます。その際、自社が日本の居住者である旨を証明するため、日本の所轄税務署に「居住者証明書」を作成してもらうことも必要になるケースもあります。この「居住者証明書」は、租税条約の相手国の所定の様式に従うのが一般的です。企業はそれに必要事項を記載し、日本語訳を添付して所轄税務署に提出して証明を受けることになります。

なお、租税条約が締結されていない国・地域との間の課税関係は、それぞれの国の国内税法が適用されることになります。また、海外子会社の取引が他国にまたがる場合には、当該国が締結している他国との租税条約についても検討する必要があります。

 

租税条約 2 (投資所得の制限税率)

日本の企業が海外の子会社から配当・利子・使用料などのいわゆる投資所得を受け取る場合、一般的なルールとしては源泉地国(支払地国)でも居住地国である日本でも課税を受けることになります。租税条約が締結されている場合には、通常、源泉地国での課税を一定限度以下に制限することとされています。これを制限税率とよび、ASEAN諸国との租税条約では、以下のように範囲が定められています。なお、租税条約上の税率の方が高い場合(cf.タイ)には、低い方の税率である国内法の税率が適用されます。

 【 日本がASEANと締結している租税条約上の制限税率 】

 

国名

配当(*1)

 

利子

 

使用料

親子間(出資比率(%)、保有期間要件)

一般

インドネシア

10%(25%以上出資、12か月以上保有)

15%

10%

10%

シンガポール

日本からシンガポールは5%、逆は0%(25%以上出資、6か月以上保有)

日本からシンガポールは15%、逆は:0%

10%

10%

タイ

20%(25%以上出資、6か月以上保有)、15%(25%以上出資、6か月以上保有かつ産業的事業に従事する法人)

  

   -  

10%(金融機関受取の場合)、25%

15%

フィリピン

10%(10%以上出資、6か月以上直接保有)*2

15% *2

10%

15%(映画フィルム等)、10% *2

ブルネイ *3

5%(10%以上出資、6か月以上直接又は間接保有)

10%

10%

10%

ベトナム  

10%

10%

10%

10%

マレーシア

日本からマレーシアは5%(25%以上出資、6か月以上保有)、逆は非課税。

日本からマレーシアは15%、逆は非課税。

10%

10%

(注)ASEAN10カ国のうち、カンボジア、ラオス、ミャンマーは、租税条約未締結国であり、当該国々との課税関係は、それぞれの国の国内税法が適用される。

*1:親子間配当要件の保有期間の意味については、各条約参照のこと。
*2: 改正議定書による。
*3:特定目的会社等が支払う配当については別途規定あり。

国際税務行政

【日本の国際税務行政】

経済の国際化に伴い、日本の税務当局は、国際税務行政に係る執行体制の整備を図っています。たとえば、国税庁には、外国税務当局との間の情報交換等を担当する国際業務課、相互協議を担当する相互協議室、大法人の海外取引調査・移転価格調査等に係る事務を担当する国際調査管理官が設置されているほか、国税局に国際調査課、国際情報課等が設置されています。また、国税局内には、海外資産の把握等を行う専属担当者を配置した「国際化対応プロジェクトチーム」が設置されました。

海外取引に係る税務調査の充実化も図られ、近年では、この「国際化対応プロジェクトチーム」により、大企業だけでなく、中堅企業や個人投資家の海外投資の実態解明や情報収集等が積極的に行われています。

海外取引の中でも、日本企業と海外の関連会社との取引を通じた所得の海外移転については、移転価格税制の執行の強化が図られています。移転価格に係る税務調査は過去においては大企業が中心でしたが、最近では、企業の規模に係らず調査が行われる傾向にあります。

海外取引に係る税務調査においては、取引の相手方が日本国内に所在せず、また、取引慣行・形態が各国によって異なります。よって、租税条約に基づく相手国の税務当局との情報交換制度を活用し、税に関する納税者の情報の交換が行われています。

【ASEAN諸国の国際税務行政】

一般に、ASEAN諸国の税務当局の担当官には英語が通じないことが少なくありません。よって、現地の言語がわかる経理担当者、専門家が対応するか、通訳を介して対処していく必要があります。

近年、特に注意すべきは、ASEAN諸国においても、現地子会社等と海外親会社との取引価格(移転価格)について、税務当局が注視しているということです。ASEAN諸国の中では、インドネシア、シンガポール、タイ、ベトナム、マレーシアは、移転価格税制を採用していますので、それをよく検討し、あるべき移転価格を算定する必要があります。

問題なのは、ASEAN諸国の中でも、カンボジア、フィリピン、ブルネイ、ミャンマー、ラオスのような、移転価格税制を採用していない国々です。当該税務当局は、所得の国外移転に関して課税する裁量が与えられています。よって、税務当局の判断で、算定根拠が明瞭でない所得修正が行われる可能性もあります。当該国々では、現地の専門家の助言を受けながら対処していく必要があるといえます。

いずれにせよ、進出先国に移転価格税制があるか否かに係らず、税務当局との論争に耐えられるよう、移転価格の算定根拠を明確にし、それを文書化しておくことが必要と思われます。

納税者の権利救済制度 1 (国内法)

海外取引、特に海外関連会社間取引に係る税務調査では、税務当局により、納税者が予想しないような多額の所得更正が行われ、追徴税を支払わなければならないケースがあります。納税者が税務当局の所得の更正に不服がある場合に、納税者の権利救済方法として、国内法(日本国内法及び現地の国内法)と租税条約(納税者の権利救済制度(租税条約)参照)によるものが設けられています。

A.日本の国内法による権利救済

 日本の国内法上の納税者の権利救済制度には、不服申立て(異議申立て及び審査請求)と訴訟があります。

1.不服申立て

不服申立ては、異議申立てと審査請求の二段構えになっています。

(1)異議申立て

納税者は、税務調査等の結果行われた課税所得の更正、すなわち、追徴課税の処分等に不服がある場合、その処分を行った税務当局(税務署長等)に対して不服を申立てることができます。これを、異議申立てといいます。

(2) 審査請求

上の異議申し立てに対して、税務当局の更正処分等が正しいと判断が下された場合、または、3か月を過ぎても判断がなされなかった場合には、納税者は国税不服審判所に審査請求を行うことができます。

この国税不服審判所は、組織上、税務当局とは別の独立した組織です。国税不服審判所の下した裁決は、国税庁での最終判断であり、税務当局側はこれに不満があっても訴訟を起こすことはできません。

2.訴訟

納税者が、国税不服審判所の裁決にもなお不服な場合には、通常の裁判所に対して訴訟を提起することができます。このような国税に関する処分の取消しを求める訴えについては、原則として不服申立ての手続きを経た後でなければ訴訟を起こすことができません(不服申立前置主義)。  

B.現地国の国内法による権利救済

 日本企業が外国に子会社や支店を設立・設置してビジネスを展開する場合、一般に、税務申告が必要になります。税務申告の内容については、税務当局により、所得の更正を受ける可能性があります。更正の内容に不服な場合には、現地国の国内法に基づいて、権利救済を求めることになります。

 各国の権利救済制度については、国・地域情報(cf.タイの不服申立制度を参照してください。

納税者の権利救済制度 2(租税条約)

 ◆ 相互協議 ◆

租税条約による納税者の権利救済として、相互協議があります。日本が締結した租税条約は、一般的に相互協議条項が規定されています。

相互協議とは、納税者が租税条約の規定に適合しない課税を受け、または受けるに至ると認められる場合において、条約締結国の税務当局間で解決を図るための協議手続です。

納税者は、この相互協議の申立てを、移転価格課税を受けた時や、二国の居住者とされて二重に課税された時、恒久的施設と認定を受け課税された時、無差別な取扱いを受けた時(相手国の国民と比べ、税務上不利な取扱いを受けた時)に行うことができます。

この相互協議は、国内法での権利救済とは別に申立てることができます。よって、たとえば、日本の法人が日本の国税当局から移転価格課税を受けた場合には、国内法による異議申立て等と租税条約による相互協議の申立てを、同時に行えるのです。

この相互協議の手続上、二国の税務当局は合意に向かって努力を払う義務はありますが、必ずしも合意する義務はありません。また、納税者自体は直接協議に参加することはできません。さらに、結論が出るまでには時間がかかるなどの難点があります。

なお、この相互協議は、租税条約を締結している国との間の条項ですので、租税条約を締結していない国との間の問題については当該権利救済は受けられませんので注意が必要です。